Tributi Locali, la transazione fiscale è servita

L’attuazione della riforma fiscale varata con la legge 111/2023 si è arricchita (vale la pena di dire “all’ultimo tuffo”, stante l’imminente scadenza del termine di trentasei mesi concesso al governo per l’attuazione della delega) del decreto legislativo 7 agosto 2026 n. 147 rubricato “Disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale”.

All’interno del decreto delegato, tra le molteplici disposizioni meritevoli di commento, non può non venire in risalto l’articolo 4 dedicato all’estensione ai tributi regionali e degli enti locali degli istituti previsti dal “codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza” (Ccii).

In maniera molto più diretta cioè della “transazione fiscale” (e dei suoi sinonimi istituti), già ampiamente previsti e strutturati dal Ccii (e, prima dalla “legge fallimentare”) per i tributi amministrati dalle agenzie fiscali, volto a consentire il pagamento parziale o dilazionato dei tributi locali “auto-amministrati” (non gestiti dalle agenzie fiscali).

Il Ccii ha previsto, infatti, forme diversificate di “transazione fiscale” a seconda della procedura concorsuale (più correttamente definibile oggi “strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza”) all’interno del quale viene innestata: l’articolo 63 nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti; l’articolo 64 bis comma 1 bis nell’ambito del piano di ristrutturazione soggetto a omologazione; l’articolo 88 ove svolta nell’ambito procedura di concordato preventivo (fondamentale rammentare come in tale procedura la transazione fiscale rappresenta l’unico strumento per ottenere, attraverso la proposta di pagamento falcidiato o dilazionato, il voto del soggetto pubblico); l’articolo 284-bis ove riguardi, invece, ristrutturazione dei debiti o concordato preventivo di gruppi di imprese (per l’applicazione della falcidia dei crediti tributari nel “concordato minore” di cui all’articolo 74 Ccii in assenza di una disposizione “ad hoc” Cassazione n. 14555/2026).

A queste forme di “transazione fiscale” si aggiunge quella (che potremmo definire “light”, per l’assenza dell’istituto del “cram down” di cui parleremo più avanti) prevista dall’articolo 23 ove la proposta di pagamento falcidiato sia svolta nell’ambito della “composizione negoziata della crisi” (una di quelle “nuovissime” procedure introdotte dal Ccii, caratterizzata da una natura stragiudiziale finalizzata a far emergere le premature forme di crisi d’impresa).

La facoltà di acconsentire a un pagamento falcidiato, sino all’entrata in vigore del decreto 147/2026, si è scontrata infatti con il principio generale dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, dinanzi al quale (come sancito anche dalle più recenti pronunce della Corte dei Conti) è destinata a cedere.

Il corretto perimetro applicativo del principio di indisponibilità del credito tributario nell’ambito della normativa in materia di insolvenza e gestione della crisi di impresa, è stato fortemente segnato ed indirizzato nell’ultimo biennio dalla giurisprudenza contabile in sede di controllo che, in modo progressivamente compatto prima con la deliberazione n. 256 /2024/PAR della Corte dei Conti sezione regionale di controllo (Src) per la Lombardia, seguita dalla deliberazione n.132/2025/PAR della Src per l’Umbria e, da ultimo rimarcata dalla Src per la Toscana con la deliberazione n. 8/2026/PAR dello scorso 12 febbraio 2026 ha permesso di chiarire che: il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, quale corollario del principio di riserva di legge relativa sancito dall’articolo 23 della Costituzione, impone che la stessa non possa essere liberamente modificata o negoziata se non nei casi espressamente previsti dalla legge (Corte dei conti, sezione autonomie, n. 2/2020/QMIG) costituendone deroga espressa (su tutte Corte Costituzionale n. 225/2014); in questo senso, proprio la volontà espressa dal legislatore nella “delega fiscale” (legge n. 111/2023, come modificata dalla legge n. 120/2025) di estendere gli istituti dispositivi anche al credito tributario regionale e locale (articolo 9, comma 1, lettera a), n. 5) consentiva di desumere, a contrario, che tale possibilità non fosse in quel momento possibile.

Andando con ordine, la legge delega, attuata con l’articolo 4, ha sostanzialmente “allineato” il trattamento dei tributi regionali e locali a quello già previsto nell’ambito del codice della crisi per i tributi amministrati dalle agenzie fiscali, estendendo – e non creando – norme e istituti già contemplati e strutturati.

Il legislatore vi ha provveduto intervenendo direttamente sulle locuzioni che, sino a quel momento, ne limitavano l’ambito di applicazione: nei diversi articoli, alla formula “tributi amministrati dalle agenzie fiscali” ha ripetutamente affiancato i riferimenti ai tributi “degli enti pubblici territoriali” o “delle regioni e degli enti locali” e, alle disposizioni riferite all’“amministrazione finanziaria”, ha aggiunto le regioni e gli enti locali.

Attraverso questa reiterata integrazione testuale è stata così rimossa quella lacuna letterale ostativa (in modo unanime la giurisprudenza contabile in sede di controllo, in aggiunta a quelle già citate, Src per il Piemonte 15/2007/PAR, Src per l’Umbria n. 64/2022/PAR e Src per la Toscana 40/2021/PAR) all’operatività della transazione fiscale (e dei similari corrispondenti) anche ai tributi locali “auto-amministrati” (ossia non gestiti dalle agenzie fiscali).

Tale facoltà (pagamento parziale o dilazionato) non costituisce, tuttavia, espressione di un generale potere dell’ente alla rinuncia del proprio credito, ma rappresenta una possibilità svolta nell’ambito degli strumenti previsti dal codice per la (più generale) regolazione della crisi o dell’insolvenza d’innanzi ad una specifica richiesta del debitore.

Il Comune o la Regione sarà quindi chiamato, secondo le regole del singolo istituto, a esprimere la propria adesione o il proprio voto sul trattamento proposto volto al pagamento parziale o dilazionato del proprio credito.

La decisione dell’ente, pertanto, non sarà assunta “al buio” né priva di adeguato supporto documentale, ma sarà sorretta dalle garanzie istruttorie e procedurali previste dal Ccii, che, secondo le caratteristiche dei diversi strumenti, accompagnano la valutazione e il successivo iter delle proposte di pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari.

In particolare, il legislatore ha richiesto, a seconda dello strumento utilizzato, una relazione o un’attestazione del professionista indipendente avente ad oggetto: a) nella composizione negoziata, la convenienza del trattamento proposto rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale per il creditore pubblico cui la proposta è rivolta (articolo 23, comma 2-bis); b) negli accordi di ristrutturazione, nell’ambito dell’attestazione prevista dall’articolo 57, comma 4, la convenienza del trattamento rispetto alla liquidazione giudiziale, se l’accordo ha carattere liquidatorio, ovvero la sussistenza di un trattamento non deteriore rispetto alla medesima alternativa, quando sia prevista la continuità dell’impresa (articolo 63, comma 1); c) nel concordato preventivo, la convenienza del trattamento nel concordato liquidatorio ovvero la sussistenza di un trattamento non deteriore nel concordato in continuità aziendale, sempre rispetto alla liquidazione giudiziale (articolo 88, comma 2). Nella composizione negoziata è inoltre richiesta una relazione sulla completezza e veridicità dei dati aziendali, redatta dal soggetto incaricato della revisione legale, se esistente, o da un revisore legale appositamente designato (articolo 23, comma 2-bis).

A tali garanzie si è aggiunta, nella composizione negoziata, la verifica del giudice sulla regolarità della documentazione allegata e dell’accordo, cui è subordinata l’autorizzazione alla sua esecuzione (articolo 23, comma 2-bis). Negli altri strumenti sono rimaste invariate le verifiche demandate al tribunale nell’ambito del rispettivo giudizio di omologazione, secondo le discipline dettate per gli accordi di ristrutturazione (articoli 48, comma 4, e 63, commi 4-6), per il concordato preventivo (articoli 88, commi 3 e 4, e 112) e per il concordato nella liquidazione giudiziale (articolo 245, commi 4 e 5).

Sotto il profilo procedimentale è possibile così sintetizzare (al netto delle eventuali peculiarità delle singole procedure) in modo esemplificativo l’iter che gli enti si potranno trovare a dover gestire dallo scorso 12 agosto: a) Il debitore trasmette all’ente la proposta di transazione fiscale (munita della documentazione di accompagnamento); b) entro 30 giorni dal ricevimento della proposta l’Ente è tenuto alla verifica della posizione debitoria del contribuente procedendo con l’eventuale residua attività impositiva (Articolo 88 comma 5); entro il medesimo termine di 30 giorni dovrà essere trasmessa al debitore una specifica certificazione attestante: b1) dagli enti impositori, l’entità del debito derivante da atti di accertamento definitivi e non definitivi; b2) per il “concessionario della riscossione” (sicuramente Ader stante gli espressi riferimenti al “ruolo” dell’articolo 88 comma 5, ma che per interpretazione adeguatrice è possibile estendere ai diversi concessionari di cui all’articolo 52 comma 5 lettera b) Dlgs n. 446/1997) attestante il debito in carico; c) valutazione della proposta di transazione fiscale ed espressione dell’adesione o del voto (in nessun caso è previsto un meccanismo di “silenzio-assenso”).

Su tale ultimo punto l’attuale formulazione, con riguardo ai tributi regionali e locali, appare alquanto fugace nella misura in cui si limita a stabilire che l’accordo sia sottoscritto o che il voto sia espresso dal “soggetto competente secondo le disposizioni degli ordinamenti delle regioni e degli enti locali” (art. 23, co. 2-bis, 63, co. 2, e 88, co. 6 CCII).

Nelle entrate erariali, invece, l’espressione dell’adesione o del voto segue una precipua dinamica (di garanzia) che vede la necessità di un parere della struttura gerarchica superiore (ad esempio direzione regionale su direzione provinciale) ovvero al ricorrere di specifiche ipotesi (ad esempio una falcidia superiore ad un determinato importo) addirittura l’espressione del parere della struttura centrale.

L’attuale formulazione, oltre a meritare ulteriori approfondimenti, fa supporre dunque la probabile futura esigenza di un ragionevole intervento di recepimento nell’ordinamento interno dell’ente locale su tre aspetti strettamente connessi: chi sia competente ad assumere la decisione; con quale atto e sulla base di quale istruttoria debba pronunciarsi sulla proposta di falcidia o di dilazione del credito tributario; quali pareri, visti o controlli siano già obbligatori in forza del Tuel e quali ulteriori garanzie istruttorie possano essere introdotte dall’ente nell’esercizio della propria autonomia organizzativa. Per gli enti locali, tali questioni dovranno essere risolte coordinando la disciplina speciale del Ccii con il ruolo del funzionario responsabile del tributo interessato dalla falcidia, con le norme che attribuiscono ai dirigenti e ai responsabili dei servizi gli atti di gestione (articolo 107 e 109 del Tuel), con il sistema dei controlli preventivi di regolarità tecnica e contabile (articolo 147-bis e 153, comma 5, del Tuel) e con le disposizioni che consentono di ampliare le funzioni dell’organo di revisione mediante apposita previsione statutaria (articolo 239, comma 6, del Tuel).

In conclusione, merita di essere altresì evidenziato come l’apertura (e, per certi versi, l’equiparazione ai tributi amministrati dalle agenzie fiscali) non può essere “ridotta” alla mera attribuzione della facoltà di acconsentire un pagamento falcidiato del credito tributario dell’ente locale.

Vi è di più.

Nella maggior parte dei casi l’esercizio decisionale dell’ente sarà tutt’altro che di puro carattere discrezionale e, per certi versi, “tirannico”; l’eventuale mancata adesione o voto contrario dall’ente locale può non costituire la parola “fine” all’ipotesi di falcidia.

Il Ccii, sin dalla sua entrata in vigore, ha infatti “controbilanciato” tale facoltà con l’istituto del “cram down” (non applicabile alla composizione negoziata della crisi e, stante l’assenza di modifiche all’arrticolo 80 comma 3 Ccii da parte del Dlgs 147, verosimilmente anche il “concordato minore”).

Tale espressione di matrice anglosassone, designa il potere riconosciuto al giudice di omologare “forzosamente” la proposta nonostante la mancata adesione o il voto contrario del creditore pubblico, al ricorrere di specifiche condizioni (Articolo 63 comma 4, articolo 88 comma 3 Ccii).

Secondo la relazione illustrativa del Ccii, infatti, la finalità di tale istituto è quella di “superare le ingiustificate resistenze” da parte delle amministrazioni.

La sua ratio risiede nel bilanciamento tra l’interesse fiscale e l’«interesse concorsuale», qualificato come «ragione fondativa» delle procedure e orientato alla conservazione del «bene impresa» (Cassazione, sezioni unite, ordinanza 25 marzo 2021, n. 8504).

Concretamente, il cram down può privare il creditore pubblico del potere di impedire, con la propria inerzia o con il proprio dissenso, l’omologazione della soluzione proposta quando l’adesione o il voto favorevole dell’ente sono determinanti e la loro mancanza impedisce il raggiungimento delle percentuali o delle maggioranze richieste dal Codice.

Il tribunale verifica, rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale, la convenienza del trattamento riservato all’ente nel concordato preventivo liquidatorio e la sua non deteriorità negli accordi di ristrutturazione e nel concordato preventivo in continuità.

Con specifico riguardo agli accordi di ristrutturazione, il tribunale accerta inoltre, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, che l’accordo non abbia carattere liquidatorio e che siano rispettate le ulteriori condizioni e le cosiddette «soglie antiabuso» (inserite nell’articolo 63 dal Dlgs 13 settembre 2024, n. 136). In particolare: a) se i crediti degli altri aderenti raggiungono almeno un quarto dei crediti complessivi, la proposta deve assicurare il soddisfacimento di almeno il 50 percento dei crediti di ciascun ente, esclusi sanzioni e interessi; b) se tali crediti sono inferiori a un quarto o non vi sono altri aderenti, il soddisfacimento deve essere almeno pari al 60 percento dei crediti di ciascun ente, esclusi sanzioni e interessi, con una dilazione non superiore a dieci anni.

In entrambi i casi non devono ricorrere le cause ostative previste dal medesimo articolo 63 comma 6 (ad esempio, una precedente transazione conclusa nei cinque anni anteriori e successivamente risolta di diritto per inadempimento, oppure un debito verso i creditori pubblici pari ad almeno l’80 percento dell’indebitamento complessivo e, congiuntamente, derivante prevalentemente da omessi versamenti, anche parziali, di imposte dichiarate per almeno cinque periodi d’imposta, anche non consecutivi, ovvero, per almeno un terzo del debito oggetto di transazione, da violazioni accertate mediante falsità, artifici o condotte fraudolente).

In conclusione, l’intervenuta apertura alla transazione fiscale determinerà per gli enti locali un crescente ruolo “partecipativo” aprendo così scenari sia di carattere organizzativo (segnatamente, non solo “chi decide” ma, soprattutto, “come viene deciso”) che di puntuale conoscenza delle dinamiche di regolazione della crisi e dell’insolvenza, attuando con essa una rinnovata consapevolezza attuativa di una attività della pubblica amministrazione vincolata all’interesse pubblico e che trova espressione nella convenienza dell’accordo rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale (intesa o, da intendersi, anche come assenza di soluzioni satisfattive maggiori rispetto alla reale consistenza patrimoniale del contribuente).

(*) Avvocato e docente Anutel Ets

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